El ejercicio del poder tributario estatal crea obligaciones sustanciales (pago del tributo) y establece deberes formales (presentación de declaraciones juradas; llevar libros o registros especiales y exhibirlos a los organismos recaudadores; comparecer frente a las citaciones de tales organismos; etc.)
Una parte de la doctrina entiende que la relación de orden jurídico que se traba entre el Estado y los sujetos sometidos a él constituye la obligación tributaria, de contenido único o variado.
Otra parte de la doctrina distingue: 1.- La obligación tributaria de carácter sustancial, a la cual también suele llamar "relación jurídica tributaria principal que es el objeto del derecho tributario material o sustantivo; 2.- Las relaciones jurídicas que tienen por contenido el cumplimiento de deberes formales, que están regladas en el derecho tributario formal o administrativo.
Para Hensel, la relación fundamental del derecho tributario consiste en el vínculo obligacional por el cual el Estado tiene el derecho de exigir la prestación jurídica denominada "impuesto", que se origina en la realización del presupuesto de hecho previsto por la ley, de modo que la obligación tributaria es una obligación de dar, coexistiendo con ella obligaciones accesorias que en algunos casos mantienen estrecha conexión, de suerte que hay sólo una obligación de dar con obligaciones paralelas de tipo accesorio. Pugliese se refiere a la obligación de pagar como relación fundamental y a "relaciones accesorias" que son "obligaciones de carácter administrativo", a cargo de todos los ciudadanos, pero que no constituyen obligaciones en el sentido técnico-jurídico del vocablo. Tesoro plantea la existencia de obligaciones jurídicas múltiples, siendo una principal (obligación de dar) y otras secundarias o accesorias ("daré, faceré o non faceré"), a efectos de facilitar el cumplimiento de la primera. Empero, para Vanoni no hay una obligación principal y otras subordinadas o accesorias, sino que todas ellas son autónomas, pero de contenido variado, y no puede reducírselas a la sola obligación de pagar.
Otros autores crean una figura nueva: la relación jurídico-tributaria, diferenciando las distintas obligaciones surgidas como consecuencia del ejercicio del poder tributario, sin desmedro de destacar un nexo común vinculatorio. En tal sentido, Blumenstein conceptúa la relación jurídico-tributaria como determinante de las obligaciones del individuo sometido al poder de imposición, dando lugar a una prestación jurídica patrimonial (relación de deuda tributaria), por un lado, y a cierto procedimiento para la fijación del impuesto (relación de determinación),por el otro, con lo cual establece el carácter paralelo de ambos deberes. Asimismo, se refiere a las obligaciones que son impuestas a terceras personas con relación al procedimiento de determinación, que para este profesor tienen el carácter de un "deber cívico especial establecido en interés de la comunidad y de la conservación del orden público". En esta tendencia también se ubica a Giannini, quien vislumbra la relación jurídico-tributaria como de contenido complejo, habida cuenta de que de ella -según explica- resultan poderes, derechos y aun obligaciones de la autoridad financiera, a la cual corresponden obligaciones positivas o negativas y derechos de las personas sometidas a su potestad. Incluye en la mencionada relación a la deuda tributaria ("debito d'imposta"), que nace sólo del presupuesto material del impuesto y que tiene por objeto el pago del tributo, reservando la más genérica expresión "derechos y obligaciones tributarios" para las demás facultades y deberes de la relación jurídico-tributaria que pueden originarse en actos administrativos.
Según el arto. 12 del Código Tributario de Nicaragua: La Obligación Tributaria es la relación jurídica que emana de la ley y nace al producirse el hecho generador, según el cual un sujeto pasivo se obliga a la prestación de una obligación pecuniaria a favor del Estado, quien tiene a su vez la facultad, obligación y responsabilidad de exigir el cumplimiento de la obligación tributaria.
La obligación tributaria constituye un vínculo de carácter personal aunque su cumplimiento se asegure con garantías reales y las establecidas en la Ley TributariaLa Obligación Tributaria es personal e intransferible, excepto en el caso de sucesiones, fusiones, absorciones, liquidaciones de sociedades y de solidaridad tributaria y aquellas retenciones y percepciones pendientes de ser enteradas al Fisco, como casos enunciativos pero no limitativos.
Giuliani Fonrouge, luego de advertir que las discrepancias, en algunos casos, tienen que ver con el alcance otorgado a la expresión "obligación tributaria", que unas veces es utilizada en sentido amplio y otras con significado restringido, acepta el concepto de "relación jurídico-tributaria" como comprensivo de todo lo que es consecuencia de la actividad tributaria, manteniendo la tradicional expresión "obligación tributaria" para el caso específico del deber de cumplir la prestación exigida legalmente; incluye, pues, en esa "relación" otros deberes u omisiones a cargo del contribuyente, terceros y el Estado, los cuales no se hallan subordinados a la obligación tributaria.
Por ende define la relación jurídico-tributaria afirmando que "está integrada por los correlativos derechos y obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario, que alcanzan al titular de éste, por una parte, y a los contribuyentes y terceros, por otra". Después de examinar el carácter personal de da obligación tributaria, la conceptúa como "el vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto (deudor), debe dar a otro sujeto que actúa ejercitando el poder tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas por la ley.
Jarach sostiene que la doctrina moderna del derecho tributario tiene como objeto principal la "relación jurídica tributaria", expresión mediante la cual, en general, se alude a la obligación de pagar el tributo (obligación de dar), sin que queden fuera de ella las obligaciones accesorias como los intereses (aunque la mora es el hecho que les da origen), suplementos de impuestos, etc.
La obligación tributaria se caracteriza por ser ex lege; pública y es una obligación de dar
¨ Obligación ex lege
La realización del Hecho Generador origina el nacimiento de la obligación tributaria. Solo la Ley es capaz de hacer nacer la obligación tributaria principal, que surgirá siempre por la realización del hecho fijado por la norma y al que ésta anuda tal consecuencia jurídica, al margen de la voluntad del particular y de la de la Administración.
Desde luego. el sujeto será libre para llevar a cabo o no el hecho generador, pero si lo realiza surgirá indefectiblemente la obligación, pues ese es el mandato de la ley asociado a la verificación de ese hecho.
¨ Obligación Pública
La ley no sólo impone el nacimiento de la obligación, sino que también regula todo su régimen jurídico integrando sus previsiones específicas con las generales del ordenamiento. De manera que así como la voluntad de las partes no influye para el nacimiento de la relación tributaria, tampoco lo puede hacer en su desarrollo.
¨ Obligación de dar
Porque la deuda tributaria se paga en efectos dinerarios se cual sea la causa de su nacimiento.
Inoponibilidad de Convenios entre Particulares
Los convenios sobre materia tributaria celebrados entre particulares no son oponibles al Fisco, ni tendrán eficacia para modificar el nacimiento de la obligación tributaria, ni alterar la calidad del sujeto pasivo, sin perjuicio de la validez que pudiera tener entre las partes, dentro de los límites establecidos por el ordenamiento jurídico que regula lo relativo a la autonomía de la voluntad.
Alcances de la Obligación Tributaria
La obligación tributaria no será afectada por circunstancias que se relacionan con la validez de los actos o con la naturaleza del objeto perseguido por los particulares. Tampoco se verá alterada por los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas jurídicas, siempre que se produzca el hecho generador establecido en la ley.
SUJETOS DE LA RELACION TRIBUTARIA
¨ Sujeto Activo
El Estado, como polo positivo de la obligación tributaria. Cumple el papel de fisco, y actúa, principalmente, por medio de órganos que se hallan en la esfera de los distintos poderes ejecutivos. En este rol, no ejerce poder tributario, el cual se agota con el dictado de la norma tributaria, que básicamente emana de los poderes legislativos.
Artículo 15 Código Tributario.- El Estado por medio de la Administración Tributaria , es el Sujeto activo, o acreedor de la obligación tributaria y está facultado legalmente para exigir su cumplimiento
¨ Sujeto Pasivo. Giuliani Fonrouge conceptúa al sujeto pasivo de la obligación tributaria como la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el cumplimiento de la prestación y que puede ser el deudor (contribuyente) o un tercero.
Artículo 16.- Sujeto pasivo: Es el obligado en virtud de la ley, al cumplimiento de la obligación tributaria y cualquier otra obligación derivada de ésta, sea en calidad de contribuyente o de responsable.
El contribuyente. Al referirnos a los "contribuyentes", a secas, aludimos a los contribuyentes de derecho, que conforme a los mecanismos de la economía absorben la carga tributaria por vía de la traslación.
Son contribuyentes los destinatarios legales del tributo o sujetos pasivos del tributo; al decir de Giuliani Fonrouge: que están obligados a pagarlo al fisco. Su obligación es a título propio, y se dan estas dos características: 1) a su respecto se configuró el hecho imponible; 2) deben cumplir, asimismo, con el mandato de pago tributario.
El contribuyente es deudor a título propio, cuya capacidad contributiva tuvo en cuenta, en principio, el legislador al establecer el tributo.
Artículo 18 C Trib..- Para todos los efectos legales, son contribuyentes, las personas directamente obligadas al cumplimiento de la obligación tributaria por encontrarse, respecto al hecho generador, en la situación prevista por la ley.
Tendrán el carácter de contribuyente, por consiguiente:
1. Las personas naturales, las personas jurídicas de derecho público o derecho privado y los fideicomisos.
2. Las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, aunque no dispongan de patrimonio, ni tengan autonomía funcional.
Responsables por Deuda Tributaria Ajena
Cabe agregar que el carácter de contribuyente puede surgir expresa o implícitamente de la ley. En cambio, los demás sujetos pasivos (terceros ajenos a la configuración del hecho imponible) sólo pueden resultar obligados en virtud de una expresa disposición legal.
En cuanto a estos sujetos pasivos, recordemos que nunca un tercero ajeno a la configuración del hecho imponible puede ser polo negativo en la obligación tributaria si la ley no lo establece expresamente. De ahí la necesidad de esa norma.
Artículo 19 C Trib.- Son responsables por deuda tributaria ajena las personas que por la naturaleza de sus funciones o por disposición legal, deben cumplir o hacer cumplir dichas obligaciones, como, son entre otros, los apoderados, los administradores, o representantes en su caso. La responsabilidad establecida en el presente artículo se limita al valor de los patrimonios que se administran o estén bajo su responsabilidad. En caso que el administrador o responsable tuviere un superior jerárquico a quien pudiere advertir de manera escrita de la responsabilidad de cumplir en tiempo y forma con una obligación tributaria y el segundo hace caso omiso a tal advertencia, el administrador o responsable se verá relevado de responsabilidades por ese caso en particular.
Los Responsables Directos
¨ Responsable Retenedor. "Es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo’’.
El arto. 20 del Código Tributario lo define así: "Son los sujetos que al pagar o acreditar ciertas sumas a los contribuyentes o terceras personas, están obligados legalmente a retener de las mismas, una parte de éstas como adelanto o pago a cuenta de los tributos a cargo de dichos contribuyentes o terceras personas, y enterarlo al fisco en la forma y plazos establecidos en este Código y demás leyes tributarias’’.
¨ Responsable Recaudador
"Es aquel que por su profesión, actividad o función, está en una situación tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco’’
Comúnmente el agente de percepción le proporciona al contribuyente un servicio o le trasfiere o suministra un bien (Ejemplo: un espectáculo cinematográfico, un billete de lotería, gas, energía eléctrica, etc.), recibiendo del contribuyente un monto dinerario al cual adiciona el importe tributario que luego debe ingresar al fisco.
Los agentes de retención o de recaudación, en cumplimiento del mandato legal, fondos que no les son propios sino que pertenecen a los contribuyentes a quienes les han detraído el impuesto al efectuarles un pago o intervenir en un acto de tal naturaleza, o se lo han cobrado juntamente con el precio del bien o servicio que comercian.
Para el contribuyente, la realización del hecho generador da origen a la obligación tributaria, en tanto que para los referidos agentes "la circunstancia de intervenir en determinados actos, da nacimiento a su deber de retener o percibir, total o parcialmente, el tributo e ingresarlo posteriormente al fisco"
El arto. 20 del Código Tributario lo define así: "son las personas que por disposición legal deben percibir el impuesto y enterarlo al Fisco. También son responsables recaudadores, las personas jurídicas con quienes la Administración Tributaria suscriba convenios para percibir los tributos y sanciones pecuniarias"
Responsabilidad de los Agentes
Artículo 21 C Trib.- Efectuada la retención o percepción, el retenedor es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido. La falta de cumplimiento de la obligación de retener o percibir, no exime al agente de la obligación de pagar al Fisco las sumas que debió retener o percibir.
Toda persona que perciba o retenga tributos sin normas legales que lo autoricen, responde directamente ante la persona a la cual efectuó dicho traslado, percepción o retención, sin perjuicio de incurrir en responsabilidad penal si la presunción de haber cometido delito de estafa se comprueba por la vía judicial correspondiente.
Si el quien haya efectuado por error la retención o percepción del tributo, hubiese ingresado el dinero al Fisco dentro del plazo máximo de un (1) mes de retenido o percibido éste, se considerará el hecho como error excusable y procederá la devolución de la suma correspondiente al acreedor, a su simple solicitud, sin mayor responsabilidad.
HECHO GENERADOR
El hecho imponible también es llamado "presupuesto de hecho", "hecho generador", "soporte fáctico", fattispecie", "tatbestand", "fait générateur", "pressuposto".
Constituye la hipótesis legal condicionante que al acaecer en la realidad genera la obligación tributaria, en la medida en que no se hayan configurado hipótesis legales neutralizantes (exenciones y beneficios tributarios).
Destaca Villegas que el hecho imponible debe, necesariamente, contar con los siguientes aspectos: 1) la descripción objetiva va de un hecho o situación (aspecto material); b) la individualización de la persona que debe realizar o encuadrarse en tal descripción (aspecto personal); c) el momento en que tiene que producirse la configuración o se debe tener por configurada la "realización" del hecho imponible (aspecto temporal); d) el lugar donde, tiene que acaecer o se debe tener por acaecida la "realización" del hecho imponible (aspecto espacial).
Aspectos material, personal, temporal y espacial.
Para que se configure el hecho imponible en la realidad, deben verificarse cuatro aspectos; si falta uno, no se genera la obligación tributaria.
Los aspectos mencionados se hallan, muchas veces, dispersos en una misma ley o en varias leyes, o implícitos en el sistema jurídico, lo cual no perjudica el carácter unitario e indivisible del hecho generador.
¨ Aspecto Material
Consiste en la descripción objetiva del hecho o situación previstos en forma abstracta por las normas jurídicas, cuya clave es el verbo utilizado o implícito en el texto, por ejemplo: Obtener ganancias.
¨ Aspecto Personal
Está dado por la persona o personas a cuyo respecto se configura el aspecto material; es decir, son, para decirlo didácticamente, los protagonistas del hecho imponible. Villegas llama, a este tipo de personas, destinatario legal tributario, expresión que preferimos a "sujeto pasivo del tributo", (Giuliani Fonrouge), a fin de no confundirlo con el sujeto pasivo de la obligación tributaria.
¨ Aspecto Temporal
Indica el exacto momento en que se configura, o en que la norma tiene por configurada, la descripción objetiva. La mayoría de las veces esta indicación es implícita.
Si el hecho o la situación descrita en forma abstracta acontece en la realidad durante la vigencia de la norma tributaria, da lugar a la configuración del hecho imponible. Cuando acontece con posterioridad a la derogación de esa norma, no se puede hablar de "hecho imponible" y, por ende, no se genera la obligación tributaria.
¨ Aspecto Espacial
Es el lugar en el cual el destinatario legal tributario realiza el hecho o se encuadra en la situación descrita como hecho generador.
Clasificación de los hechos generadores
a.- Conforme a su Dinámica
¨ hechos generadores Instantáneos.
El hecho imponible ocurre, acontece, se realiza en un instante, en un momento determinado, agotando concretamente la previsión de la norma. A cada repetición del mismo hecho se configura otro hecho imponible autónomo y distinto de los anteriores, dando nacimiento a tantas obligaciones cuantos fueren los hechos imponibles.
Tratándose de hechos instantáneos, la alícuota aplicable será la prevista en la fecha de configuración de cada uno de ellos, salvo disposición en contrario.
¨ hechos generadores periódicos.
Muchas veces los hechos generadores consisten en situaciones o estados que tienen cierto carácter de permanencia, como ser titular de un dominio. En estos casos, el legislador los reputa consumados en el momento fijado por la norma jurídica.
b.- Conforme a su proceso de formación
¨ hechos generadores complexitos: El proceso de formación del hecho generador se perfecciona después del transcurso de sucesivas unidades de tiempo, resultando de un conjunto de hechos, actos o negocios renovados durante el ejercicio fiscal inmediato anterior al año en que el tributo es debido. Ejemplo: IR.
Está formado por varios hechos que se entrecruzan, de modo que sólo con la conjugación de todos ellos se completa la figura típica.
¨ hechos generadores instantáneos: Se realiza en una unidad de tiempo, y siempre que se realice da nacimiento a una obligación tributaria autónoma.
¨ hechos generadores continuados: Es aquel que tiende a persistir en el tiempo.
c.- Conforme a su estructura
¨ hechos generadores Simples: Una vez acontecido empíricamente lo descrito se verifica el hecho imponible.
¨ hechos generadores Complejos: El hecho imponible opera con la completa realización de todos los elementos de hecho, reputándoselo ocurrido sólo en el momento en que el último de los hechos requeridos por el hecho generador se verifica, integrando la figura.
d.- Desde el punto de vista de que contenga o no actividades estatales como presupuesto necesario para su configuración.
¨ Vinculados: Tasas y contribuciones espaciales
¨ No vinculados: Impuestos
EL DOMICILIO TRIBUTARIO.
A fin de que el fisco recaude en forma más ágil y simple los gravámenes, las leyes tributarias traen disposiciones específicas sobre el "domicilio Tributario", en las cuales predominan las situaciones objetivas como: la residencia habitual de una persona física o los lugares donde desarrolla las actividades específicas, sean industriales, comerciales o profesionales; en el caso de las personas jurídicas, el lugar de su dirección o administración efectiva, o el centro de su principal actividad, ya que el elemento subjetivo o intencional que caracteriza al domicilio civil es difícil de manifestar.
El domicilio del contribuyente tiene particular relevancia para el fisco a efectos de cumplir mejor la función de la recaudación (inspecciones, verificaciones, fiscalizaciones). Como lo expresó un distinguido catedrático: "Saber dónde encontrar al contribuyente para conocer su situación tributaria, mediante el examen de su documentación, sus libros y aun las inspecciones domiciliarias en sus fábricas, negocios o escritorios, cuando no el mismo allanamiento de esos lugares, es de tanta importancia como la de conocer dónde hay que enviarle la liquidación del tributo para su pago"
DOMICILIO TRIBUTARIO SEGÚN EL CÓDIGO TRIBUTARIO.
Personas Naturales y Personas Jurídicas
Artículo 22.- Para efectos tributarios, las personas naturales y personas jurídicas deben fijar su domicilio dentro del territorio nacional, preferentemente en el lugar de su actividad comercial o productiva.
Cuando la persona natural o jurídica no tuviere domicilio señalado o teniéndolo éste no existiere, a los efectos tributarios se presume que el domicilio es el determinado según el siguiente orden:
1. En el lugar que hubiere indicado o registrado la persona natural y/o jurídica, al inscribirse en el Registro Único de Contribuyentes de la Administración Tributaria ;
2. En el lugar que se indicare en el primer escrito o audiencia al comparecer ante la Administración Tributaria ;
3. En el lugar de su residencia habitual, el cual se presumirá cuando permanezca en ella, en forma continua o discontinua, más de seis (6) meses durante el ejercicio anual de imposición;
4. En el lugar donde desarrolle sus actividades civiles o comerciales;
5. En el lugar donde ocurra el hecho generador; y
6. En el que elija la Administración Tributaria ; en caso de existir más de un domicilio.
En el caso de las personas jurídicas, el Domicilio Tributario será ; en la residencia o domicilio del Representante Legal o de sus Directivos, cuando no se establezca conforme los incisos anteriores.
Lo dispuesto en este artículo se aplicará también a las sociedades de hecho y en general, a toda entidad que carezca de personalidad jurídica, pero que realice actividades susceptibles de generar obligaciones tributarias.
Residentes en el Extranjero
Artículo 23.- En cuanto a las personas residentes en el extranjero, el Domicilio Tributario se determinará aplicando, en orden de prelación, los siguientes criterios:
1. Si tiene establecimiento en el país, se aplicarán las disposiciones del artículo anterior;
2. De acuerdo al lugar señalado en la cédula de residencia;
3. El lugar donde ocurra el hecho generador; y
4. El que elija la Administración Tributaria , en caso de existir más de un domicilio tributario.
Lo dispuesto en este artículo se aplicará también a las sociedades de hecho y en general, a toda entidad que carezca de personalidad jurídica pero que realice actividades susceptibles de generar obligaciones tributarias.
Domicilio Especial
Artículo 24.- Los responsables recaudadores, los retenedores y los contribuyentes en su caso, podrán fijar un domicilio especial a los efectos tributarios, con la conformidad de la Administración Tributaria , la cual sólo podrá negar su aceptación si resultare inconveniente para el desempeño de sus funciones. Una vez aprobado este domicilio, prevalecerá sobre cualquier otro, salvo que el interesado, en actuación o declaración posterior ante la Administración Tributaria , utilizare alguno de los previstos en los artículos anteriores.
La conformidad de la Administración se presumirá en el caso que ésta no manifieste desacuerdo dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de la comunicación por escrito.
Actualización de Domicilio
Artículo 25.- El contribuyente debe mantener actualizado su domicilio. En caso que no comunique a la Administración Tributaria el cambio del mismo, se notificará el último que se tenga registrado.
Fuentes:
CÓDIGO TRIBUTARIO DE LA REPÚBLICA DE NICARAGUA. LEY No. 562. (Publicado en La Gaceta No. 227 del 23 de Noviembre del 2005)
García Vizcaíno, Catalina. DERECHO TRIBUTARIO. Consideraciones Económicas y Jurídicas. Tomo I; Depalma, Buenos Aires, 1996.
Luqui, Juan Carlos. La obligación Tributaria, Depalma, Buenos Aires, 1989.
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